A 183 nap, mint olyan, általában elő szokott kerülni, ha külföldi adózásról beszélgetünk. Kevesen szokták tudni viszont, hogy igazából két 183 napos szabály van.  

A szokásos tartózkodási hely 183 napja

A magyar adójogszabályok szerint, egy magánszemélynek akkor van Magyarország területén szokásos tartózkodási helye, ha az adott naptári évben – a ki- és beutazás napját is egész napnak tekintve – legalább 183 napot belföldön tartózkodott. Tehát 183 nap elég ahhoz, hogy szokásos tartózkodási helyet alapítson valaki magának Magyarországon. Nem kell egybefüggő napoknak lennie, bármilyen szórásban lehet teljesíteni.

Miért fontos ez?

Egyrészt, a magyar jogszabályok szerinti belföldi illetőség megállapításánál is lehet jelentősége azok számára, akik nem, vagy nem csak magyar állampolgárok.

Másrészt, ha valaki 2 vagy akár több országban is illetőséggel bír a saját belső jogszabályaik alapján, akkor az adóegyezmények lehetőséget adnak annak eldöntésére, hogy melyik ország legyen a 'nyertes'. Vagyis az egyezmény alkalmazása szempontjából lesz egy 'illetőség'-ország. Ennek megállapításához több feltételt is szoktak vizsgálni, amelyek közül az egyik a szokásos tartózkodási hely.

Mivel a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények nem tartalmaznak saját 'szokásos tartózkodási hely' definíciót, amikor magyar oldalról értelmezzük, a magyar jogszabályokhoz és a magyar értelemzéshez kell visszanyúlni. Vagyis lásd fent.

A munkaviszonyból származó jövedelem adóztatásának 183 napja

Ez viszont már az adóegyezményeinkből fakadó szabály.

Ha az illetőség már megállapítást nyert (akár a szokásos tartózkodási hely, akár más alapján), akkor azt kell megnézni, hogy a munkaviszonyból származó jövedelem után hol kell adót fizetni.

Az egyezményeink szerint az 'illetőség'-országnak nem minősülő országnak is van joga adóztatni általában, ha a magánszemély  egyfolytában vagy megszakításokkal összesen 183 napnál hosszabb időszakot  tartózkodik ott az adott adóévben kezdődő vagy végződő bármely tizenkét hónapos időtartamon belül. Az adóztatás jogához nem elég 183 nap: legalább eggyel több kell. Vagyis ez a 183 nap tulajdonképpen 184!

Az időszak, amiben ezt a 184 napot vizsgáljuk, viszont nem mindig a fent említett bármely 12 hónapos időszak. Némely, főleg a régebbi, egyezményeinkben inkább adóévet vagy naptári évet kell nézni. Szóval csak óvatosan a vizsgálódással.

Példa Bélánk amerikai állampolgár, de 184 napot tartózkodott Magyarországon tavaly. Igazi 'utazó nagykövet', de van egy állandó lakása az USA-ban. Emiatt nem lesz magyar belföldi illetősége, hiába keletkezett szokásos tartózkodási helye Magyarországon. Külföldi illetőségűként azonban még mindig lehet magyar adókötelezettsége a munkaviszonyos jövedelmén, mivel 183 napnál többet tartózkodott itt!

Egy kiküldött számára a személyi jövedelemadón túl a társadalombiztosítási helyzete is nagyon fontos: fennmarad-e a jogosultsága magyar nyugdíj és/vagy egészségügyi szolgáltatásokra?

Erre a kérdésre, sajnos, - az szja-hoz hasonlóan - nem lehet egyszerű választ adni. A válasz több tényezőtől függ, pl:

• ki lesz a kiküldetés alatt a munkáltató, és milyen jog lesz az irányadó
• milyen hosszú időre történik a kiküldetés
• milyen országba történik a kiküldetés; olyanba, amelyikkel van valamilyen egyezményünk vagy olyanba, amelyikkel nincs
• ha van TB egyezményünk a kiküldetés országával, az milyen jogokat biztosít,  illetve milyen kötelezettségeket ír elő.

Egy példán szemléltetve: egy magánszemélyt a magyar munkáltatója a német anyavállalthoz küldi ki egy kétéves gyakorlatszerzési periódusra. A cégcsoportnál alkalmazandó kiküldetési politika szerint ilyen esetben a munkavállalóval Németországban helyi munkaszerződést kötnek. Ezen szerződés alapján a hasonló munkakörben dolgozó német kollégákkal azonos bért kap, amelyet így a német fogadó cég fizet ki neki.

Mivel az EU-n belül történik a kiküldetés, ezért a 883/2004-es EGK rendelet (erről később részletesen írok) alkalmazandó. Így - főszabály szerint - a magánszemély annak az országnak a társadalombiztosítási rendszerébe tartozik a kiküldetés alatt, amelyikben dolgozik. Vagyis a német TB-be kell neki is és német munkáltatójának is járulékot fizetnie.

Kezdjük először is a magyar járulékfizetési szabályokkal. A magyar társadalombiztosítás szabályai a magyar állampolgárokra és a Magyarországon munkát végző személyekre terjed ki. Vagyis alapelvként - hasonlóan az szja-hoz - az mondhat ki, hogy az állampolgárok mindig TB alanyok, kivéve, ha a vonatkozó egyezmény vagy uniós rendelet ez alól mentességet ad..

Ugyanakkor a szociális biztonsági rendszerek koordiálásáról és annak végrehajtásáról szóló rendeletek illetőleg a a nemzetközi egyezmények hatálya alá tartozó

... akkor sem kell teljesen elkeseredni: nem biztos, hogy kettős adófizetés lesz a vége.

Tény ugyanakkor, hogy ilyen esetben csak a magyar jogalkotó jóindulatára lehet számítani. Jelenleg ez annyit tesz, hogy a magyar Szja. tv alapján, belföldi illetőségűek esetében a külföldön megfizetett adó egy része a magyar adófizetési kötezettségbe beszámítható. Külföldi illetőségűek esetében pedig csak akkor keletkezik adókötelezettség, ha a törvény a jövedelem forrásának (származási helyének) Magyarországot tekinti.

Fontos észben tartani: magyar állampolgár mindig belföldi illetőségű az Szja tv szerint! Ez adóegyezmény hiányában, sajnos, így is marad.

Tegyük fel, hogy Irakban vállal egy magyar állampolgár magánszemély munkát. Kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményünk nincs, vagyis a teljes, Irakban megszerzett jövedelmét be kell vallania Magyarországon. A bevallási mellett magyar adófizetési kötelezettsége is van, viszont a bevalláson a külföldön megfizetett adót a kiszámított magyar adókötelezettségből levonhatja.

Mivel Irakban max 15% a jövedelemadó, és a magyar 16%-os adókulcs magasabb, ezért a megfizetett iraki adót kiindulási alapként figyelembe vehetjük. Beszámítani viszont csak akkor lehet, ha az iraki adó a magyar adóbevallási határidőig befizetésre is kerül. Ebben az esetben is csak a ténylegesen megfizetett iraki adó 90%-a vonható le a magyar adóból.

Korábban adóelőleget is kellett fizetni, azonban, szerencsére, a jogalkotó ezt pár éve már módosította, és ilyen esetben a magánszemély cash flow egyenlegét nem dönti romba a magyar és az iraki egyszerre történő adófizetés. Magyarországon most már utólag, a bevallással egyidejűleg kell az iraki adó évközi megfizetését követően még fennálló magyar adót megfizetni "maradék-elven".

Tegyük fel, hogy Irakból is érkezik egy magánszemély Magyarországra, itt vállal munkát, tevékenységét szokásosan Magyarországon végzi. Ilyenkor a magyar Szja szerint Magyarország a jövedelemszerzés helye. Az iraki magánszmeélynek így itt keletkezik  adókötelezettsége, még akkor is, ha esetleg a magyar tartózkodása alatt is külföldi illetőségűnek tekinthető adószempontból. Ő is érvényesítheti azonban az esetleg Irakban megfizetett adót a magyar adóbevallása elkészítése, adókötelezettsége megfizetése során.

Mi történik, ha Dubajban vállal munkát a magyar állampolgár? Hiába örülne az adómentes jövedelemnek: ha nincs külföldön megfizetett adó, akkor nincs is mit beszámítani a magyar adókötelezettségbe. Vagyis, a 16% adókulccsal itthon adóköteles a kint megszerzett jövedelem teljes egészében.

Ha a magyar Szja tv. szerint nem minősül valaki belföldi illetőségűnek, akkor az adóegyezményeink alkalmazásában viszonylag egyszerű a helyzet.

Ha valahol máshol belföldi illetőségűnek minősül, akkor az adott országgal kötött kettős adóztatásról szóló egyezmény szabályai szerint kell megállapítani az adóztatás jogát. Az egyezményben foglalt illetőségi szabályokat viszont nem kell alkalmazni, automatikusan a másik ország illetőségét kell az egyezmény szempontjából figyelembe venni.

Ha nincs egyezményünk az adott országgal, az ottani adóilletőség, sajnos, semmit sem jelent magyar szempontból. Ilyenkor csak a magyar szja szabályai szerint kell az adókötelezettséget megállapítani.

Ha viszont egyik országban sem bír illetőséggel a magánszemély, akkor az (esetleg egyébként meglévő) adóegyezmény szabályai nem alkalmazhatóak. Vagyis kizárólag a magyar Szja szabályai szerint kell eljárni. Ha a magyar szja szerint a külföldi illetőségű magánszemély jövedelmét Magyarországról származónak kell tekinteni, akkor a magyar adókötelezettsége ennek a jövedelemnek a tekintetében fennáll. Ha az szja szabályai szerint nem belföldről származik a külföldi illetőségű magánszemély jövedelme, akkor adókötelezettsége sem állapítható meg itthon.

Ha tovább megyünk, miután megtaláltuk az alkalmazandó egyezményt, akkor egy adott adóegyezmény alkalmazása során 2 fontos kérdést kell eldöntenünk: az illetőséget, és az adóztatás jogát.

3. az egyezmény alkalmazásához melyik ország illetőségét kell megállapítani

Minden egyezményen belül vannak illetőségi szabályok, de nem kell őket mindig alkalmazni. Csak akkor van szükség az úgynevezett 'tie-breaker' szabályok alkalmazására, ha mindkét, az egyezményben részes állam belső joga alapján belföldi illetőségűnek tekintené a magánszemélyt. 

Mik is ezek a tényezők, amik egy adott országhoz való szorosabb kapcsolódást jelzik? Általában a következők:

• állandó lakóhely
• életvitel központja
• szokásos tartózkodási hely
• állampolgárság.

És ha mindezek alapján mégsem sikerülne eldönteni, akkor a két ország hatóságai megállapodással rendezik a kérdést.

Ha csak egyik ország tekinti belföldi illetőségűnek a magánszemélyt, akkor az egyezmény illetőségmeghatározási szabályait nem kell alkalmazni!

4. melyik országnak keletkezik adóztatási joga az adott jövedelem tekintetében.

Mikor már az adóegyezményen belül alkalmazandó illetőséget is sikerült meghatároznunk, akkor már csak azt kell megállapítanunk a magánszemély által megszerzett egyes jövedelemtípusok tekintetében, hogy hol lesznek adókötelesek.

A kiküldetések során általában egy munkaviszony keretében külföldön végzendő munkáról beszélünk, ezért az egyezmények a nem önálló tevékenységből származó jövedelemről szóló cikke alkalmazandó. Ez egyezménytől függően a 14. vagy 15. cikkely.

Önálló tevékenység esetén például a korábban megkötött egyezményeink tekintetében az önálló tevékenységről szóló cikke, az újabbak esetében pedig a vállalkozási nyereségről vagy a nem önálló tevékenységről szóló cikke alkalmazandó. Attól függ, hogy melyik cikket kell alkalmazni, hogy milyen jellegű az elvégzett munka.

Az egyes jövedelemtípusok adóztatásáról szóló cikkekben vagy az illetőség államába vagy a tevékenység végzés államába, vagy valamilyen más ismérv alapján meghatározott állambe kerül az adóztatás joga.

Az adóztatás joga azt jelenti, hogy csak annak az országnak van joga adóztatni egy jövedelmet, amelyikhez az adóztatás joga került. Némely esetekben előfordul, hogy az adóztatás joga az illetőség és a forrás országa kozott megoszlik, mint pl. az osztalék esetében.

Feltehetjük a kérdést, hogy az adóztatás joga akkor azt is jelneti, hogy a másik országnak nincs joga adóztatni? És valóban, ezt az esetet úgy is szoktuk hívni, hogy 'fekete lyuk'. Az az ország, ahova az adóztatás joga került nem adóztatja a belső jog alapján azt  abizonyos jövedelmet, a másik érintett országnak pedig nincs rá joga. Vagyis a 'maradékelven' adóztatás nem működik!

Ha a magyar Szja alapján arra jutottunk, hogy belföldi illetőségűnek kell tekinteni valakit, akkor a következő lépés annak megvizsgálása, hogy

1. van-e külföldi jog alapján ott adóköteles jövedelme;
2. van-e az adott országgal kettős adóztatás kizárásáról kötött hatályos egyezményünk;
3. az egyezmény alkalmazásához melyik ország illetőségét kell megállapítani; és ez alapján
4. melyik országnak keletkezik adóztatási joga az adott jövedelem tekintetében.

Egyik sem könnyű feladat általában, de haladjunk sorjában.

1. van-e külföldi jog alapján ott adóköteles jövedelme

Vagyis meg kell nézni, hogy szerzett-e a magánszemély olyan jövedelmet, ami valami (bármi) oknál fogva egy másik országban adóköteles lehet. Tipikusan ilyenek a külföldi kifizetésű jövedelmek, de előfordulhatnak olyan adókötelezettségek is, amelyek valamilyen külföldön végzett tevékenység (pl. kiküldetés keretében végzett munka) esetén, vagy akár az országba bevitt deviza alapján merülhetnek fel.

Ennek vizsgálatához mindig tájékozódni kell az adott országban. Ha csak formális tájékoztatásra vágyunk, jó lehet a helyi adóhatóság megkérdezése is. Ha viszont esetleg az adóköltségek optimalizálása is cél, érdemes egy helyi adótanácsadóval is egyeztetni.

2. van-e az adott országgal kettős adóztatás kizárásáról kötött hatályos egyezményünk

Ez itthonról is könnyen ellenőrizhető. Ha találunk ilyen egyezményt, akkor a benne foglalt személyekre (tipikusan állampolgárokra, vagy hazai jog szerint belföldi illetőségűekre), az egyezményben meghatározott földrajzi területekre (pl. GB és Észak-Írország egyik oldalról, Magyarország a másik oldalról), és a meghatározott adónemekre (pl. személyi jövedelemadó) a hatályba lépéstől számítva (pl. 2012. január 1-jétől) alkalmazandó.

Ha a személyi, tárgyi, területi vagy időbeli hatály bármelyike nem passzol a konkrét esetünkhöz, az egyezmény nem alkalmazható!

Korlátlan adókötelezettséget. Vagyis a világon bárhol megszerzett jövedelem Magyarországon adóköteles.

Vajon tényleg teljesen korlátlan-e a magyar illetőségűek adókötelezettsége? Majdnem, az adóegyezményeink azért szabhatnak némi határt.

Mondok egy példát: magyar illetőségű mérnökembert Dubajba küldenek ki egy projektre. Mivel Dubajban nincs jövedelemadó, ezért jó ötletnek tűnik, a kiküldetés időszakára, mondjuk 8 hónapra, a dubaji fogadó cégen keresztül fizetni a bérét és egyéb juttatásait. Mivel nincs egyezményünk, ezért - sajnos - az így megszerzett jövedelem bizony Magyarországon adóköteles.

Ugyanezt a magánszemélyt, ha külföldi adóilletőségűnek minősült volna, semmilyen bevallási vagy személyi jövedelemadófizetési kötelezettség nem terhelné a Dubajban fizetett munkabér tekintetében. Viszont ha van egy kettős adóztatásról szóló egyezmény a két ország között, az eredetileg megcélzott hatás (külföldi adókötelezettség 0% adóval) akkor is elérhetővé válna.

Szóval, az illetőség pontos meghatározása komoly (zsebbe vágó) következményekkel járhat.

Mire érdemes figyelni az adóügyi illetőség meghatározásakor:

• a magyar szabályok szerint egy magyar állampolgár mindig magyar adóügyi illetőséggel bír! Vagyis kizárólag egy adóegyezmény illetőség szabályai alapján tud külföldi illetőségűvé válni. Egyezmény hiányában erre semmi esély.
• kettős állampolgárok esetén, ha magyar állampolgársága is van, akkor egy bejelentett magyar lakóhely vagy tartózkodási hely léte megint csak azonnal adóügyi illetőséget keletkeztet.
• letelepedési engedély birtokosa vagy a hontalan is automatikusan illetőséggel bírónak tekintendő.
• nem magyar állampolgárok is lehetnek magyar adóilletőségűek! Ehhez EGT állampolgárok esetén pl. elegendő az is, ha az adott naptári évben 183 napnál többet tartózkodnak Magyarország területén. Nem EGT állampolgárok esetén a magyarországi tartózkodás időtartama csak akkor érdekes, ha egyébként nincs magyar állandó lakóhelye vagy a magyar mellett máshol is van és létérdekei központja sem határozható meg..

A fentiekhez, és az adóegyezmények értelmezéséhez magyar oldalról az állandó lakóhelyet úgy kell meghatározni, hogy az az olyan lakóhely, ahol a magánszemély tartós ottlakásra rendezkedett be és ténylegesen ott is lakik. Ideiglenes jellegű külföldi tartózkodás miatt  az állandó lakóhely adószempontból nem veszik el, csak azért mert a tényleges ottlakás feltételének átmenetileg nem tud megfelelni pl.: osztrák cég magyar állampolgár hentes munkavállalója 3 hónapra Németországba megy kiküldetésre.

A létérdekek központja már sokkal érdekesebb és képlékenyebb kérdés. Azt az államot kell ilyennek tekinteni, ahova a magánszemélyt a legszorosabb személyes, családi és gazdasági kapcsolatok fűzik.

Mik is lehetnek ezek a szoros kapcsolatok? Ilyen lehet például:

• közvetlen család (feleség, férj, gyerek) holléte
• ingatlanok fekvése
• beruházások, tőkebefektetések helyszíne, de akár
• az életbiztosítások megkötése, vagy
• a tényleges munkavégzés helyszíne is ilyen lehet. Extrém esetben
• a könyvtár vagy fitnesszterem belépők vonatkozási helye is döntő lehet.